Как составить финансовую отчетность с учетом факторов неопределенности

Как составить финансовую отчетность

Специалисты в области финансов оценивают финансовое состояние предприятия не только на настоящий момент, но и занимаются прогнозированием возможных прибылей и убытков, оценивают риски и последствия неопределенных будущих событий.

Как же показать собственникам и потенциальным инвесторам реальное финансовое состояние предприятия с учетом факторов неопределенности?

Обратимся к ПСБУ 11 «Обязательства».

Обеспечение — это обязательство с неопределенными суммой или временем погашения на дату баланса.

Непредвиденное обязательство - это:

  • обязательство, которое может возникнуть в результате прошедших событий и существование которого будет подтверждено только тогда, когда состоится или не состоится одно или больше неопределенных будущих событий, над которыми предприятие не имеет полного контроля; или
  • нынешнее обязательство, возникающее в результате прошедших событий, но не признаваемое, поскольку маловероятно, что для урегулирования обязательства нужно будет использовать ресурсы, воплощающие в себе экономические выгоды, или поскольку сумму обязательства нельзя достоверно определить.

Обеспечения могут создаваться для возмещения следующих будущих расходов на:

  • выплату отпусков работникам;
  • дополнительное пенсионное обеспечение;
  • выполнение гарантийных обязательств;
  • реструктуризацию;
  • выполнение обязательств по отягощающим контрактам и т.п.

Суммы созданных обеспечений признаются расходами.

Обеспечение создается при возникновении в результате прошедших событий обязательства, погашение которого вероятно приведет к уменьшению ресурсов, воплощающих в себе экономические выгоды, и оценка его может быть расчетно определена.

Запрещается создавать обеспечение для покрытия будущих убытков от деятельности предприятия.

Обеспечение используется для возмещения только тех расходов, для покрытия которых оно было создано.

Остаток обеспечения пересматривается на каждую дату баланса и, в случае необходимости, корректируется (увеличивается или уменьшается). В результате отсутствия вероятности выбытия активов для погашения будущих обязательств сумма такого обеспечения подлежит сторнированию.

Непредвиденные обязательства отражаются на забалансовых счетах предприятия по учетной оценке.

Международные стандарты бухгалтерского учета (МСБУ) дают больше свободы для создания резервов, но , определенно, перекликаются с украинскими ПСБУ.

Так, в соответствие с МСБУ 10, непредвиденное событие — это обстоятельство или ситуация, в которых конечный результат, прибыль или убытки, будут подтверждены только после того, как произойдет или не произойдет одно или несколько неопределенных будущих событий.

Такое определение непредвиденных событий ограничивается обстоятельствами или ситуацией на дату баланса, финансовое влияние которых должно определяться будущими событиями, которые могут произойти или не произойти. Большинство таких обстоятельств  отображаются в составе начислений в финансовых отчетах в соответствие с основополагающей концепцией начисления.

Оценка последствий и финансового влияния непредвиденных событий определяются мнением руководства предприятия. Это мнение  формируется на изучении информации, которая существует на дату утверждения финансовых отчетов и содержит пересмотр событий, которые происходят после даты баланса, а также дополняются опытом от похожих операций, а в некоторых случаях — отчетами независимых экспертов.

Сумма непредвиденных убытков (п.8 МСБУ 10) должна признаваться как расходы или обязательства, если:

  • есть вероятность подтверждения будущими событиями, что в результате полученного в связи с ними возмещения, польза актива уменьшится или возникнут обязательства на дату баланса;
  • можно обосновано оценить сумму конечных убытков.

Существование непредвиденных убытков следует раскрывать  в финансовых отчетах  в случаях несоответствия условиям п.8 МСБУ 10, если только возможность убытков не отдалена.

В соответствие п.15 МСБУ 10, суммы, начисленные для учета общих и неопределенных рисков экономической деятельности, не относятся к обстоятельствам или ситуациям, существующим на дату баланса, и, таким образом, не рассматриваются как обеспечение непредвиденных событий.

Что касается суммы непредвиденной прибыли, ее определение дает п.16 МСБУ 10. Непредвиденная прибыль не должна признаваться в финансовых отчетах как доход или как актив. Существование непредвиденной прибыли может раскрываться, если существует вероятность реализации прибыли.

Раскрытие в финансовой отчетности непредвиденных убытков или непредвиденной прибыли украинские ПСБУ, в отличие от МСБУ, не допускают.

Перейдем к практической стороне создания необходимых резервов для украинского предприятия в соответствие с ПСБУ.

Главное — понять, что создание резервов может принести пользу предприятию, и тогда, оценивая эту пользу, предприятие определяет необходимость создания таких резервов. Если предприятие не видит пользы в создании резервов и может выполнить все обязательства без создания резервов, то его нельзя обязать создавать  не нужные обеспечения.

Если предприятие все-таки приняло решение о создании какого-либо резерва (напомним, что ПСБУ предполагают создание резервов на: 1) выплату отпускных; 2) дополнительное пенсионное страхование; 3) выполнение гарантийных обязательств; 4) реструктуризацию; 5) выполнение обязательств по отягощающим контрактам), необходимо принять во внимание особенности, которые сопровождают создание таких обеспечений:

  1. Сумма обеспечения определяется по учетной оценке ресурсов, необходимых для погашения соответствующего обязательства, на дату баланса.
  2. Методика расчета такой учетной оценки приведена в классификации сч.47 «Обеспечение будущих расходов и платежей» Инструкции о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств, и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденных Приказом МФУ от 30.11.99 г. №291 (далее — Инструкция №291). Если п.16 ПСБУ 11 отдает на откуп предприятию такую учетную оценку, как размер резерва, то Инструкция № 291 четко определяет методику расчета такой учетной оценки.
  3. Запрещается создавать обеспечение (резерв) для покрытия будущих убытков от деятельности предприятия (п.14 ПСБУ 11). Таким образом, предприятие не может использовать суммы обеспечений (резервов) для того, чтобы подстраховать себя в периоды негативных финансовых результатов, а также, для того, чтобы покрывать непредвиденные (чрезвычайные) расходы.
  4. Обеспечение используется для возмещения только тех расходов, для покрытия которых было создано (п.17 ПСБУ 11). Это очень важная и интересная норма. С учетом того, что величину резерва можно увидеть только на бумаге, «пощупать» резерв нельзя, поскольку он существует только в виде учетных записей. Таким образом, проконтролировать выполнение норм п.17 ПСБУ 11 можно, например, по дебету счета 47. Сопоставление величины резерва с величиной денежных средств  на расчетном счете является не корректным, потому что создание резерва не означает резервирование соответствующих сумм денежных средств. Поэтому, отличия правил бухгалтерского и налогового учета, касающиеся создания резерва позволяют говорить, что нормы п.17 ПСБУ 11 пока что имеют условный характер, и определить, использовало предприятие средства резерва по целевому назначению или нет, можно только прямым контролем учетных записей по дебету счета 47.
  5. Создание какого-либо резерва не дает предприятию никакого налогового покрытия, т.е. расходы на создание резерва не уменьшают объект налогообложения налогом на прибыль. Отсутствие налогового покрытия — большой минус для привлекательности создания резервов

Не смотря на то, что создание резервов носит скорее условный характер, следует подчеркнуть: создание необходимого резерва может принести пользу предприятию, и при этом предприятие ничего не теряет.

Предположим, что предприятие приняло решение о создании резерва на оплату отпускных, так как предприятие заинтересовано в стабильности показателей финансовой отчетности, а создание данного резерва позволяет в бухгалтерском учете равномерно распределять на финансовые результаты расходы на оплату ежегодных отпусков.

Распределение расходов на оплату отпускных  происходит при помощи установления длительности периода отпусков: чем длиннее период отпусков, тем равномернее соответствующие расходы распределяются на финансовые результаты разных отчетных периодов. Например, если на предприятии отпуска предоставляются в течение всего года, в соответствие с интересами производства, то необходимости в создании такого резерва может не быть. И наоборот, если предприятие стремиться «идти на встречу просьбам трудящихся» и предоставляет отпуска в течение короткого периода времени, например, с июня по сентябрь, то создание такого резерва может стать очень полезным.

Применим методику, приведенную в Инструкции № 291:

Н (%) = Отп./ ФОТ

Показатели, использованные в этой формуле, имеют следующее значение:
Н — норма, в соответствие с которой определяется сумма начислений резерва;
Отп. — годовая плановая сумма на оплату отпускных (определяется на основании графика отпусков);
ФОТ — общий годовой плановый фонд оплаты труда.

Рм = ЗП * Н

Рм — месячная сумма обеспечения;
ЗП — фактически начисленная в текущем месяце заработная плата.

Для того, чтобы применить на практике такой порядок создания обеспечения для оплаты отпускных, необходимо спланировать сумму годового фонда оплаты труда (ФОТ) и в его составе — годовую сумму на оплату отпускных (Отп.).

Ниже приведем порядок отображения создания резерва на оплату отпускных в бухгалтерском учете:
№ п/п Содержание операции Дебет счета Кредит счета
1 Создание обеспечения на оплату ежегодного отпуска работников предприятия (в т.ч. социальных сборов) 23,91,92,93,94 471
2 Использование созданного обеспечения на оплату отпускных (в сумме заработной платы) 471 661
3 Использование созданного обеспечения на начисление сумм обязательных взносов в социальные фонды 471 651,652,653,654
4 Отображение сумм удержаний из заработной платы 661 641/подох., 651,652,653

Таким образом, на примере создания резерва на оплату отпускных, обратим ваше внимание, что создание любого обеспечения (резерва) является, во-первых, инструментом выравнивания показателей финансовой отчетности, во-вторых, инструментом обеспечения будущих расходов.

Не смотря на то, что создание резервов не имеет налогового покрытия, при наличии соответствующих условий хозяйствования предприятию может быть выгодно применять для своей пользы такой инструмент, как резервы (обеспечения) будущих расходов в условиях неопределенности.

Внимание! Частичное или полное использование материалов разрешается только при условии ссылки и/или прямой открытой для поисковых систем гиперссылки на непосредственный адрес материала на сайте.